Tratamentul fiscal al ”veniturilor” provenind din dobânzi și penalități de întârziere plătite de organul fiscal

Deși trăim într-o societate supra-legalizată, conform unui soft de legislație existând aproximativ 240 000 de acte normative în vigoare, în practică există foarte multe situații care necesită o interpretare și o încadrare într-un text de lege aplicabil. De cele mai multe ori, singura varianta este apelarea la medierea instanțelor de judecată, dovadă fiind numărul impresionat de cauze aflate în stare de judecată. Mai mult de atât, nu sunt singulare situațiile când în spețe similare, soluțiile sunt diferite, tocmai pentru că legislația nu este una clară, facilă sau ușor de înțeles chiar și de către specialiștii dreptului, indiferent că ne referim la magistrați sau avocați, notari, executori, etc.

Pornind de la o speță simplă, urmează să dezbatem dacă scopul legii, mai ales componenta morală, este sau nu atins prin rezultatul final. Ca și o paranteză, consider că dreptul reprezintă în egală măsură logică și bun simț.

Revenind, speța pe scurt are următoarele detalii:

Printr-o cererea de chemare în judecată, o societate comercială a solicitat anularea actelor administrativ fiscale, respectiv deciziile de impunere și rapoartele de inspecție fiscală prin care a fost stabilită o stare fiscală nouă, în contextul respingerii unei cereri de rambursare TVA. Fără a intra în prea multe detalii, societate câștigă definitiv în fața organului fiscal anularea acestor acte administrativ fiscale, dar și repararea prejudiciului material cauzat prin lipsa de folosință a sumelor reprezentând TVA de rambursat, dar și plata de dobânzi și penalități de întârziere calculate conform prevederilor art. 182 raportat la art.174 și 176 din Codul de procedură fiscală privind termenul de la care acestea se calculează și procentul de dobândă și penalitate ce se solicită a fi aplicat.​

​Deci vorbim în cazul de față, de o măsura reparatorie dispusă în mod definitiv de către instanța de judecată, pentru un prejudiciu suferit de contribuabil ca urmare a măsurilor administrativ fiscale dispuse de organul fiscal competent. Prin hotărârea judecătorească s-a stabilit în mod definitiv suma ce urmează a fi calculată ca și măsura reparatorie. Organul fiscal s-a conformat hotărârii judecătorești și și-a achitat toate obligațiile către contribuabil, în contul acestuia fiind virată și suma aferentă dobânzilor și penalităților de întârziere.

​Întrebarea ce face subiectul prezentei analize este dacă sunt supuse sau nu impozitului pe profit aceste sume, și care este efectul lor fiscal ?

​Într-o primă apreciere, acestea ar trebui sa reprezinte venituri neimpozabile în conformitate cu ansamblul reglementărilor din Codul fiscal referitoare la despăgubiri și daune-interese, precum și în raport de efectele reale pe care o despăgubire ar trebui să le aibă (repararea integrală a unui prejudiciu).

​Dar, analizând ansamblul de texte legale incidente, în mod nedrept aș zice, putem afirma că acestea sunt de fapt venituri impozabile, pentru următoarele considerente:

​Conform Codului Fiscal, art. 19, impozitul pe profit se determină pornind de la rezultatul contabil, la care se fac ajustările prevăzute de lege. Nu există prevedere expresă care să excepteze de la impozitare dobânzile sau penalitățile primite de la bugetul statului. Prin urmare, aceste sume se impozitează ca orice alt venit. Excepție fac doar anumite venituri care sunt neimpozabile (ex. dividende primite de la o persoană juridică română, despăgubiri de la asigurări pentru daune proprii etc.), însă dobânzile/penalitățile achitate de ANAF nu se regăsesc în această categorie.

​ Conform O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, atât dobânzile ( cont 766 „Venituri din dobânzi”) cât și penalitățile/daunele (cont 758 „Alte venituri din exploatare” sau 768 „Alte venituri financiare”) primite de la ANAF sunt venituri impozabile și se includ în calculul rezultatului fiscal.

​Atâta timp cât aceste sume (sumele reparatorii primite de la organul fiscal) nu sunt clar identificate în rândul excepțiilor, ca fiind sume neimpozabile, vor urma tratamentul general al unui venit, urmând a fi supuse impozitului pe profit.

​Rezultatul practic este însă cel care suscită interesul prezentei analize, mai exact, deși instanța de judecată a stabilit cu putere de lege care este suma reparatorie, modul de calcul și implicit cuantumul acesteia, prin aplicarea procentului aferent impozitului pe profit (fără nici o relevanța care este procentul legal), aceeași entitate, respectiv organul fiscal, obligat să suporte în prima fază plata unor dobânzi și penalități, prin impozitarea acestor sume de fapt recuperează o parte din ele. În acest caz, măsura reparatorie nu mai pare una efectivă din perspectiva cuantumului, atâta timp cât o parte din sumă este impozabilă și revine organului fiscal prin încasarea impozitului pe profit.

​Deși Codul Fiscal prevede pentru același tip de sume exceptarea de la impozitare , indiferent de categoria de impozit aferentă (despăgubirile în bani sau în natură primite de către o persoană fizică ca urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despăgubirile reprezentând daunele morale; despăgubirile primite în baza hotărârilor Curţii Europene a Drepturilor Omului; veniturile realizate din despăgubiri de la societăţile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economic) în cazul de față despăgubirea primită de la organul fiscal este considerată pur și simplu un venit pentru contribuabil.

​Suntem astfel în prezența unei aparente reparații integrale a prejudiciului creat, în fapt o parte din sumă se reîntoarce la bugetul de stat (de unde inițial a fost achitat prejudiciul), suma de care beneficiază în mod real contribuabilul fiind ”ajustată”.

În această situație, este respectată dispoziția instanței de judecată de a fi plătită o despăgubire și implicit reparat un prejudiciu, sau este doar o aparență a realizării unei reparații integrale, pentru ca ulterior suma efectivă de care poate dispune contribuabilul să fie de fapt redusă?

A considera suma reparatorie ca fiind pur și simplu un venit reprezintă o abordare superficială și eronată, care ignoră atât natura juridică, cât și scopul esențial al despăgubirii. Spre deosebire de veniturile obținute în urma unei activități economice, comerciale sau profesionale, despăgubirea are un caracter compensatoriu, nu unul de îmbogățire. Aceasta nu este un „câștig”, ci o încercare de a aduce victima unei fapte ilicite — sau a unei pierderi — într-o stare cât mai apropiată de cea anterioară prejudiciului suferit. Astfel, echivalarea despăgubirii cu un venit ignoră complet faptul că aceasta vine pe fondul unei pierderi, a unei suferințe sau a unei lezări a unui drept.

Rațiunea despăgubirii este, deci, una reparatorie, nu remuneratorie. În dreptul civil, de exemplu, despăgubirile sunt acordate pentru a acoperi un prejudiciu — fie el material, moral sau de altă natură. În momentul în care statul sau o instituție tratează aceste sume ca venituri (de exemplu, supunându-le impozitării), se produce o dublă inechitate: pe de o parte, victima este deja în pierdere, iar pe de altă parte, i se reduce și ceea ce ar trebui să compenseze această pierdere. Așadar, tratamentul fiscal al despăgubirilor trebuie să reflecte natura lor juridică și scopul etic al acestora: restabilirea echității, nu generarea de profit.

Mai mult decât atât, o astfel de interpretare poate genera un precedent periculos, prin care se banalizează sensul justiției reparatorii. În esență, s-ar transmite ideea că o nedreptate poate deveni o sursă de venit, iar remediul oferit victimei nu este decât un alt tip de avantaj financiar. Această perspectivă este contrară spiritului dreptății și echității, care stau la baza sistemului juridic. În concluzie, despăgubirea nu trebuie confundată cu un venit în sens clasic, deoarece ea nu reprezintă un beneficiu în sine, ci o formă de corectare a unei pierderi suferite.

Din punct de vedere fiscal, a considera suma reparatorie ca fiind un venit impozabil ridică serioase probleme de echitate și corectitudine în aplicarea principiilor fiscalității. Codul fiscal al oricărui stat democratic are la bază ideea de impunere a veniturilor reale, obținute cu titlu de câștig sau beneficiu. Or, o despăgubire nu este nici câștig, nici beneficiu, ci o compensare menită să repare o pierdere. Impozitarea unei astfel de sume contravine principiului capacității contributive – un principiu fundamental în dreptul fiscal – conform căruia cetățenii trebuie să contribuie la bugetul public în funcție de veniturile reale de care dispun. În cazul unei despăgubiri, nu există un plus patrimonial autentic, ci cel mult o parțială restabilire a unui dezechilibru cauzat anterior.

Pentru a elimina aceste dezbateri, pornind chiar de la principiul restitutio in integrum, considerăm că de lege feranda, ar trebui regăsite aceste sume alături de celelalte cazuri de neimpozitare, neputând fi considerate veritabile venituri, ci doar măsuri reparatorii.